INSPECCIÓN PREVIA AL PROCEDIMIENTO PENAL Y SU IMPACTO EN LOS DERECHOS DEL OBLIGADO TRIBUTARIO/INVESTIGADO
El ámbito del derecho penal tributario plantea una serie de cuestiones jurídicas de profunda trascendencia, derivadas de su configuración como «ley penal en blanco», así como de su estrecha relación con el derecho y procedimiento administrativo sancionador. En virtud de su naturaleza punitiva, se han buscado, con diversos grados de éxito, soluciones legislativas que permitan distinguir claramente entre ambos ámbitos, preservando al mismo tiempo las particularidades inherentes a cada uno de ellos. El propósito de este análisis radica en examinar el impacto de esta interconexión en los derechos y garantías que nuestro ordenamiento otorga a aquellos individuos sujetos a investigación por presunta comisión de un delito fiscal; individuos que, en la mayoría de los casos, han sido previamente sometidos a inspección como obligados tributarios en el ámbito administrativo.
La más reciente de estas soluciones legislativas ha sido la instauración del procedimiento paralelo conforme a la LO 7/2012, de 27 de diciembre, complementada por reformas introducidas en la Ley General Tributaria y en la Ley de Enjuiciamiento Criminal. Este procedimiento otorga a la Administración Tributaria la facultad de liquidar el tributo en casos de delito, mediante una liquidación vinculada a delito (LVD), la cual se ejecuta de manera independiente a las actuaciones jurisdiccionales que tienen lugar en sede penal.
MARCO NORMATIVO ACTUAL EN MATERIA PENAL TRIBUTARIA
En la normativa vigente sobre delito fiscal, la Administración Tributaria puede separar la liquidación de la cuota vinculada al delito de aquella que no lo está (artículo 305.5 CP).
Antes de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre (complementada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre), se debía suspender todo procedimiento administrativo al detectarse indicios de delito fiscal, según el artículo 180.1 de la Ley General Tributaria (LGT) anterior. Sin embargo, ahora el procedimiento se divide al remitir los conceptos y cuantías relacionados con el delito a la jurisdicción penal, mientras que la liquidación de la deuda tributaria vinculada al delito se tramita paralelamente en vía administrativa, según el artículo 250 de la LGT.
El procedimiento para practicar la liquidación vinculada al delito (LVD) está regulado por el artículo 253 de la LGT, que incluye:
- Presentación de una propuesta de liquidación vinculada al delito (PLVD) por parte de la administración.
- Notificación de la PLVD al obligado tributario, con un plazo de 15 días para alegar.
- Dictado de la LVD si persisten los indicios de delito fiscal, con autorización previa o simultánea para la interposición de denuncia o querella.
La LVD se notifica al obligado tributario en el proceso penal y no es recurrible en vía administrativa, quedando su revisión a cargo del juez penal. Esto puede resultar en indefensión para el obligado tributario, ya que no puede recurrir la liquidación administrativa y debe solicitar la suspensión de la ejecución al juez penal, demostrando «daño irreparable o de difícil reparación».
Las actuaciones de inspección previas llevadas a cabo por la Administración Tributaria son fundamentales en los procedimientos penales por delito fiscal, ya que suelen constituir la base de la denuncia y la prueba de cargo contra el obligado tributario investigado. Esto genera fricciones entre el derecho penal y administrativo, dado que las garantías para el investigado son distintas en cada ámbito. Es esencial que la inspección evite automáticamente considerar delito cualquier infracción que supere cierta cuantía, evaluando si la conducta es dolosa y si hay indicios suficientes de fraude.
El Consejo General del Poder Judicial ha señalado la falta de regulación de la situación jurídica del obligado tributario en la fase preprocesal, advirtiendo sobre la necesidad de informar al interesado sobre el proceso en cuanto surjan sospechas de delito, para evitar vulnerar el principio de presunción de inocencia.
PROCESO CON TODAS LAS GARANTIAS DURANTE LA INSPECCION TRIBUTARIA
El derecho a no autoincriminarse, un pilar fundamental en un proceso justo y equitativo, impide que una persona sea obligada a declarar en su contra. En el contexto del derecho penal tributario, este principio se enfrenta al deber de colaborar del contribuyente con la Administración Tributaria y al derecho a no autoinculparse. Esta tensión alcanza su punto máximo en el procedimiento administrativo sancionador, donde la información proporcionada por el contribuyente podría ser utilizada en su contra.
La Ley General Tributaria (LGT) establece los derechos y deberes del contribuyente durante la inspección, pero estos difieren de los de un investigado en un proceso penal. El contribuyente está obligado a proporcionar información relevante, pero si esta se utiliza en su contra, surge un conflicto con su derecho a no autoincriminarse.
Aunque el contribuyente puede renunciar a este derecho, su libertad para hacerlo se ve limitada por la amenaza de sanciones administrativas. Esto crea una situación de vulnerabilidad, ya que la información proporcionada bajo coacción podría utilizarse en su contra en un proceso penal.
La jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH) ofrece perspectivas divergentes sobre este tema. Mientras que el Tribunal Constitucional español ha permitido el uso de información obtenida bajo coacción en el ámbito administrativo, el TEDH ha adoptado una postura más protectora del derecho a no autoincriminarse.
El TEDH considera que el derecho a no autoinculparse se aplica desde el momento en que una persona se ve afectada por acciones de las autoridades que podrían usarse en su contra en un proceso penal. Esto incluye la fase previa al proceso penal, donde se requiere la asistencia legal para garantizar una defensa adecuada.
En resumen, aunque existe un deber de colaboración del contribuyente con la Administración Tributaria, este debe ceder ante el riesgo de autoincriminación. La información obtenida bajo coacción en el ámbito administrativo puede ser utilizada en ese contexto, pero no como prueba en un proceso penal, donde se considerará nula.
ATENUANTE DE REPARACION DEL DAÑO O CONDENA ANTICIPADA
La jurisprudencia establece que los funcionarios de la Agencia Tributaria pueden intervenir en el proceso judicial como testigos, testigos-peritos (lo habitual tras una inspección con informe de delito) o peritos. Los informes de la Agencia Tributaria, respaldados por su expediente administrativo y ratificados, son considerados como prueba suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia, dejando la valoración al tribunal.
La excepción a esta regla se encuentra en una sentencia que argumenta que estos informes no deben considerarse periciales debido a la posible falta de objetividad al provenir del organismo perjudicado. Este punto de vista destaca la importancia de la imparcialidad en el proceso penal, especialmente cuando los informes de los inspectores de Hacienda se convierten en la principal evidencia incriminatoria.
Se puede liquidar la deuda tributaria asociada a un presunto delito, independientemente del resultado del proceso penal. El procedimiento penal no detiene la acción de cobro de la deuda por parte de la Agencia Tributaria, a menos que un juez ordene la suspensión de las actuaciones de ejecución previa garantía. Si no se puede ofrecer garantía, la suspensión puede concederse sin ella si la ejecución puede causar daños graves o difíciles de reparar.
En caso de que se anule o se desestime la denuncia o querella, la Ley General Tributaria prevé la anulación de la liquidación vinculada al delito, con devolución de los pagos realizados si se determina que no existe la obligación tributaria debido a la ausencia del delito.
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